Nytt fra domstolene: to motstridende dommer om merverdiavgiftskompensasjon for kommunale helse- og omsorgsboliger

Kommuner har som hovedregel rett til kompensasjon for merverdiavgift på kjøp av varer og tjenester. Det ytes likevel ikke kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til bygg, anlegg eller annen fast eiendom for salg eller utleie. Et viktig unntak fra dette, er at det ytes kompensasjon for merverdiavgift en kommune har for anskaffelser til boliger med «helseformål eller sosiale formål», så lenge disse kan anses som «særskilt tilrettelagt», jf. kompensasjonsloven § 4, jf. kompensasjonsforskriften § 7. For at unntaket skal komme til anvendelse, må to kumulative vilkår være oppfylt. For det første må boligen være «særskilt tilrettelagt» for helseformål eller sosiale formål (vilkår 1), og for det andre må boligen brukes av en beboer som på grunn av funksjonsnedsettelse har behov for særskilt tilrettelegging for å kunne bo i eget hjem (vilkår 2).

Retten til å kreve kompensasjon for merverdiavgift for slike anskaffelser er praktisk viktig for kommuner som tildeler boliger til personer med helse- eller sosialrelaterte behov for tilrettelegging, og de økonomiske konsekvensene av grensedragningen kan være betydelige. Det sentrale spørsmålet er hva som skal til for at en bolig kan anses som «særskilt tilrettelagt» for helseformål eller sosiale formål.

Dette spørsmålet er nylig behandlet av Oslo tingrett og Gulating lagmannsrett i to separate saker. Begge avgjørelsene drøfter i hovedsak vilkår 1, og det er tolkningen av kravet om «særskilt tilrettelegging» som er det sentrale tvistetemaet. Til tross for at domstolene tar de samme rettskildene som utgangspunkt, trekker de ulike slutninger og kommer til motsatte konklusjoner. Dette skaper en rettslig uavklart situasjon som etter vår vurdering er egnet for avklaring i Høyesterett.

Nedenfor gjennomgår vi de to avgjørelsene og hva de innebærer for rettstilstanden.

Gulating lagmannsretts dom av 26. mars 2026 (LG-2025-141861)

Gulating lagmannsrett avsa 26. mars 2026 dom i sak mellom Stavanger kommune og staten ved Skattedirektoratet om krav på merverdiavgiftskompensasjon for anskaffelser til 24 kommunale utleieboliger kategorisert som «rus- og psykiatriboliger». Saken gjaldt gyldigheten av Skattedirektoratets vedtak av 12. januar 2024. Skattedirektoratets vedtak ble stadfestet av Sør-Rogaland tingrett og av Gulating lagmannsrett.

Boligene i saken var leiligheter spredt i ulike boligkomplekser, uten særskilte fysiske tilpasninger. Beboerne mottok oppfølging fra kommunens ambulante miljøtjeneste, som hadde personalbase lokalisert mellom 1,8 til 3,9 km fra boligene. Personalbasen var bemannet på dagtid, på hverdager og lørdager. Utenfor åpningstiden måtte beboerne kontakte det ordinære hjelpeapparatet.

Rettens vurdering – forvaltningspraksis gjengitt i budsjettproposisjonene

Lagmannsretten tok utgangspunkt i at vilkåret «særskilt tilrettelagt» er vagt og må tolkes for å fastlegge grensene for retten til kompensasjon. Ordlyden tilsier at det kreves noe mer enn enkle tilpasninger, og at det er boligen som sådan som må være tilrettelagt, ikke tjenesteytelsen i boligen alene. Lagmannsretten la til grunn at det ikke kan oppstilles et absolutt krav om en bestemt geografisk nærhet mellom bolig og personalbase, men at fysisk nærhet kan inngå som ett av flere momenter i den samlede vurderingen.

Retten fastslo at forarbeidene til loven og forskriften ikke gir veiledning av betydning om den nærmere forståelsen av vilkåret, og gikk deretter over til å se hen til forvaltningspraksis slik den er reflektert i budsjettproposisjonene. Lagmannsretten viste til Prop. 1 LS (2017–2018), som gjengir Skattedirektoratets forvaltningspraksis. Retten ga proposisjonen «en viss rettskildemessig vekt», men kun under den forutsetning at den praksis som beskrives ligger innenfor forskriftshjemmelen. Proposisjonen klargjør at det er krav om funksjonsnedsettelser som nødvendiggjør særskilt tilrettelegging av boligen, og at slik tilrettelegging typisk kan bestå i fysisk utforming av boligen eller tilknytning til en personalbase som yter hjemmebaserte helse- og omsorgstjenester.

Det bemerkes at Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2004 spilte en fremtredende rolle i partenes prosedyre, men lagmannsretten omtalte ikke denne uttalelsen i sin rettslige vurdering. Retten baserte seg i stedet på de nevnte etterfølgende budsjettproposisjonene.

Flertallets konkrete vurdering

Flertallet skilte saken fra HR-2010-313-A (Alta-dommen) og LG-2022-145760 (Sandnes-dommen), der det var foretatt omfattende bygningsmessige tilpasninger i boligene rettet mot de aktuelle brukernes behov. De foreliggende boligene hadde ingen slike fysiske tilpasninger, og ble dermed ansett for å falle utenfor den terskelen disse dommene trakk opp.

Det ble avgjørende lagt vekt på at det ikke var noe ved boligenes innredning eller utrustning som skilte dem fra ordinære utleieboliger, og at miljøtjenestene som ble ytet fra personalbasen ikke fremstod som en integrert del av botilbudet. Blant annet fordi basen ikke var døgnbemannet. Flertallet fremhevet videre at tildelingsvedtakene ikke inneholdt noen begrunnelse knyttet til beboernes behov for nærhet til personalbase, men kun at beboeren var vanskeligstilt med et rusproblem og ikke hadde mulighet til å skaffe seg bolig på det private markedet. Etter flertallets syn er det egenskaper ved selve boligen, ikke egenskaper ved beboerne eller de tjenester de mottar, som er avgjørende for om vilkåret er oppfylt.

Lagmannsrettens flertall konkluderte etter dette med at boligene ikke oppfylte vilkåret «særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål», og forkastet kommunens anke. Dommen er anket til Høyesterett.

Mindretallet kom til at boligene var «særskilt tilrettelagt» og fremhevet at beboernes sammensatte rus- og psykiatriproblematikk nødvendiggjorde særskilt tilrettelegging, og at hjelpeapparatets utvikling mot mer mobile og ambulante tjenester måtte tillegges vekt ved tolkningen av vilkåret «særskilt tilrettelagt».

Oslo tingretts dom av 16. mai 2026 (TOSL-2025-133896)

Oslo tingrett avsa 16. mai 2026 dom i sak mellom Oslo kommune og staten ved Skattedirektoratet om krav på merverdiavgiftskompensasjon for anskaffelser til kommunale boliger, og kom knapt åtte uker etter lagmannsrettens dom til stikk motsatt resultat i en sak med sammenlignbare faktiske og rettslige problemstillinger. Oslo kommune fikk medhold i at Skattedirektoratets tolkning av vilkårene for merverdiavgiftskompensasjon for boliger særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål, var for streng, og tingretten opphevet de to klagevedtakene.

Saken gjaldt gyldigheten av Skattedirektoratets to klagevedtak av 27. februar 2025 om krav på merverdiavgiftskompensasjon for anskaffelser til kommunale boliger. Bakgrunnen for saken var at avgiftsmyndighetene gjennomførte kontroll av to av Oslo kommunes kompensasjonsmeldinger, som til sammen omfattet 30 bygg med totalt 792 boenheter. Avgiftsmyndighetene konkluderte med at boligene ikke var «særskilt tilrettelagt», og fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgiftskompensasjon. Skattedirektoratet la til grunn at vilkåret om særskilt tilrettelegging i det vesentlige var begrenset til fysiske tilpasninger av boligen eller særlig avstandsmessig nærhet til en personalbase tilknyttet boligene. Oslo kommune anførte at vilkåret også omfatter andre former for tilrettelegging, og viste til at samtlige boliger i saken var tilknyttet kommunens bomiljøvakttjeneste.

Bomiljøvakttjenesten er en tjeneste som er særskilt innrettet mot de utfordringene som knytter seg til beboerne og bomiljøet i de aktuelle boligene. Tjenesten innebærer blant annet at vektere med krav til særlig opplæring i håndtering av beboergruppens særlige utfordringer rykker ut ved hendelser, utfører faste inspeksjoner og tilsyn av fellesarealer og bygninger, bidrar i konflikthåndtering og håndterer husbråk og nødssituasjoner. Vakttjenesten er døgnbemannet og har fast tilknytning til de aktuelle boligene. Den skiller seg fra alminnelig tilsyn og utrykning ved å være vesentlig mer omfattende, og har som formål å ivareta trygghet, stabilitet og forsvarlige boforhold for beboere med helse- eller sosialrelaterte behov.

Rettens vurdering – ordlyden må tolkes i lys av samfunnsutviklingen

Tingretten tok utgangspunkt i at ordlyden «særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål» er skjønnsmessig, og at den må tolkes med en viss fleksibilitet i lys av samfunnsutviklingen, herunder utviklingstrekk innenfor helse- og sosialsektoren, jf. HR-2010-313-A (Alta-dommen). Retten fremhevet at kommunesammenslåinger og det sosialpolitiske ønsket om at folk i størst mulig grad skal bo hjemme fremfor på institusjon, er eksempler på slike utviklingstrekk.

I motsetning til lagmannsretten, som la til grunn at regelverket bør tolkes slik at det gjelder klare og praktikable grenser for hvilke boliger som omfattes, åpnet tingretten for en mer konkret og skjønnsmessig egnethetsvurdering. Etter rettens syn gir ordlyden isolert sett ikke holdepunkter for å oppstille et krav om fysisk tilrettelegging eller særlig avstandsmessig nærhet til en personalbase. En slik forståelse hadde heller ikke støtte i loven, forskriften, forarbeidene eller Finansdepartementets uttalelse. Retten påpekte at det var inntatt en snevrere definisjon av vilkåret i forskriftens § 7a tredje ledd, men la vekt på at fraværet av en tilsvarende definisjon i § 7 kan tale for at bestemmelsen var ment å ha et noe videre omfang enn § 7a.

Retten la videre vekt på Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2004. Uttalelsen har i utgangspunktet begrenset selvstendig rettskildemessig vekt, men retten fremhevet at den er avgitt av det ansvarlige departementet kort tid etter at forskriften trådte i kraft, og at den dermed har en funksjon som ligger nær opp til forarbeider. I uttalelsen fremgår det at den særskilte tilretteleggingen kan bestå i «andre forhold, eksempelvis gjennom tilknyttet vakttjeneste eller særlig avstandsmessig nærhet til et lovpålagt pleie- eller servicetilbud». Det avgjørende er ifølge uttalelsen om det foreligger «særskilte forhold ved boligen som gjør at den er særlig egnet som en helse- eller sosialbolig». Retten forstod dette slik at departementet legger opp til en konkret egnethetsvurdering, der de spesielle forholdene ved boligen er avgjørende. Retten viste også til at Oslo fylkesskattekontor i brev av 24. august 2004 til Boligbygg Oslo KF hadde tolket uttalelsen på samme måte, og at regelverket dermed ble praktisert i tråd med kommunens forståelse i den etterfølgende perioden.

Retten fant at Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 12. mars 2013 innskrenket vilkåret «særskilt tilrettelagt» til i all hovedsak å gjelde fysiske tilpasninger og vakttjeneste i form av personalbase, og at denne innskrenkende fortolkningen ikke hadde tilstrekkelig forankring i forskriftens ordlyd eller formål. Retten la videre til grunn at den etterfølgende forvaltningspraksis som i det vesentlige hadde fulgt prinsipputtalelsen kunne tillegges nevneverdig vekt.

Etter en gjennomgang av etterfølgende praksis og uttalelser konkluderte tingretten med at det avgjørende er om det foreligger særskilte forhold ved boligen som gjør den særlig egnet som bolig for helse- eller sosialformål. Den særskilte tilretteleggingen kan, i tråd med Finansdepartementets uttalelse, bestå i tilknyttet vakttjeneste eller andre forhold som gjør at boligen kan tjene de helse- og sosialformål den er tiltenkt. Tingretten avviste at budsjettproposisjonene, herunder Prop. 1 LS (2017–2018), ga grunnlag for å innskrenke bestemmelsens rekkevidde. Retten la til grunn at proposisjonene i det vesentlige gjengir Skattedirektoratets forvaltningsforståelse, og at dette ikke utgjør en selvstendig rettskildemessig avklaring.

Tingretten fant etter en konkret vurdering at Oslo kommunes bomiljøvakttjeneste utgjorde en slik særskilt tilrettelegging som vilkåret krever. Retten la vekt på at vakttjenesten var tilgjengelig hele døgnet gjennom beredskapsavtalen, hadde fast tilknytning til de aktuelle boligene og var særskilt innrettet mot utfordringene knyttet til beboernes helse- og sosialrelaterte behov og bomiljøet. Boligene ble dermed ansett som «særskilt tilrettelagt for helseformål eller sosiale formål», og Skattedirektoratets to klagevedtak ble kjent ugyldige. Dommen er anket til Borgarting lagmannsrett.

Våre avsluttende bemerkninger

De to avgjørelsene reiser til dels de samme spørsmålene, men besvarer dem ulikt. Spørsmålet er hva dette innebærer for rettstilstanden og for kommunenes praktiske håndtering av kompensasjonskrav.

Ingen av de to avgjørelsene er rettskraftig avklart. Gulating lagmannsretts dom er anket til Høyesterett, og Oslo tingretts dom er anket til Borgarting lagmannsrett. Dersom Høyesterett tar saken til behandling, vil retten stå overfor de samme rettskildene, og den rettslige kjernen vil etter vår vurdering være hvilken vekt Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2004 skal tillegges sammenlignet med Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2013 og de etterfølgende budsjettproposisjonene. Det er nettopp på dette punktet motsetningene mellom de to dommene er mest grunnleggende. At KS, Kommunesektorens organisasjon, valgte å erklære partshjelp til støtte for kommunen i lagmannsretten, illustrerer at saken har prinsipiell rekkevidde langt utover de konkrete boligene i Stavanger.

Denne motsetningen gjenspeiles også i hva lagmannsretten og tingretten anser som det rette vurderingstemaet. Lagmannsretten mener at det avgjørende er egenskaper ved selve boligen, enten i form av fysisk utforming eller en tjenestetilknytning som fremstår som en integrert del av botilbudet. Tingretten er derimot av den oppfatning at det avgjørende er om det foreligger særskilte forhold som gjør boligen særlig egnet for helse- eller sosialformål, og at dette kan oppfylles gjennom tjenester som er særskilt innrettet mot beboernes helse- eller sosialrelaterte behov, også i tilfeller der tjenestene ikke er lokalisert i boligkomplekset.

For kommuner som allerede krever eller vurderer å kreve kompensasjon for tilsvarende boliger, er det særlig viktig å sikre at tildelingsvedtakene konkret begrunner hvorfor den aktuelle beboeren er tildelt nettopp den spesifikke boligen, og at behovet for tilknytning til de aktuelle tjenestene er dokumentert. Lagmannsrettens flertall la nettopp vekt på at tildelingsvedtakene i Stavanger-saken ikke inneholdt slik begrunnelse. God dokumentasjon av sammenhengen mellom boligen, tjenestene og beboernes helse- eller sosialrelaterte behov kan styrke kommunens posisjon betydelig, uavhengig av hvilken rettslig tolkning Høyesterett til slutt legger til grunn.

I påvente av en endelig rettsavklaring anbefaler vi at kommunene gjennomgår sine boliger og tilhørende tjenesteordninger med en avgiftsrådgiver for å vurdere hvordan de konkrete forholdene stiller seg opp mot vilkåret om særskilt tilrettelegging. Der det er grunnlag for det, bør kommunene videre vurdere dialog med skattekontoret for å avklare sin posisjon og redusere risikoen for etterberegning av merverdiavgift.