NKK høringssvar til ny budsjett- og regnskapsforskrift

Nedenfor følger Norges kemner- og kommuneøkonomers forbunds høringsvar til nytt forslag om budsjett- og regnskapsforskrift.

NKKs kommenterer bare der hvor vi har avvikende syn.

NKK har lagt opp sin høring etter de avsnitt som fremgår av innholdsfortegnelsen i forskriften.

Skillet mellom drift og investering

Forslaget til ny forskrift kapittel 2 gir nærmere regler om hvilke utgifter og inntekter som hører til i henholdsvis drift og investering. Det ligger til grunn at skillet mellom drift og investering er det samme for både økonomiplanen, årsbudsjettet og årsregnskapet.

NKKs kommentarer

Departementet foreslår at avdrag på lån og utgifter til vedlikehold hører til i drift, mens utgifter til påkostninger på bygninger mv. hører til i investering. Forslaget inneholder ikke nærmere regler om skillet mellom vedlikehold og påkostning, det vil si utdypende regler om hvilke tiltak som må regnes som vedlikehold og hvilke tiltak som må regnes som påkostning. Dette skillet må fortsatt praktiseres i samsvar med god kommunal regnskapsskikk.

Forslag til ny forskrift er ganske klar på hvilke inntekter som hører hjemme i investeringsregnskapet. Forslag til ny forskrift tar inn mye av det som er avklart av Foreningen for god kommunal regnskapsskikk.

NKK hadde ventet seg også like klare regler for skillet mellom vedlikehold og påkostning, som er og blir det store diskusjonstemaet. Inntekter har stort sett vært greie, men det er hvor utgiftene skal bokføres som har vært vanskelig. NKK er derfor ikke enig med departementet at forskriften er blitt noe klarere på hvilke utgifter som hører hjemme hvor.

NKK mener at man bør ta inn i forskriftene nærmere avklaringer på hvilke utgifter man kan føre i investeringsregnskapet, som man har gjort for inntektene. Eksempelvis at det er relativ standard man skal sml. mv.

Bruk av driftsfond i investeringsbudsjettet og -regnskapet

Det foreslås at bruk av disposisjonsfond og bundet driftsfond direkte i investeringsregnskapet ikke lenger skal være mulig.

Departementets begrunner forslaget slik:

  • at kommuneregnskapet blir enklere å lese
  • at bruk av årets driftsinntekter eller driftsfond, blir gjenstand for de samme strykningsreglene og håndtert på samme måte ved regnskapsavslutningen

NKKs kommentar

Bundne driftsfond kan, avhengig av vilkårene, brukes både i driftsregnskapet og investeringsregnskapet. Det ligger bindinger på midlene gjennom lov, forskrift eller avtale med giver, og NKK mener derfor at bruken kan føres direkte i investeringsregnskapet som i dag dersom vilkårene tillater det. NKK mener at kommuneregnskapet ikke blir vanskeligere å lese ved å tillate dette, men snarere tvert imot. Dersom bruken først skal bokføres i driftsregnskapet vil overføringsposten bestå både av fri og bundet egenkapital. NKK mener at dette vil gi en dårligere informasjon enn i dag. Av investeringsregnskapet vil det da ikke fremkomme om finansieringen kommer fra fri eller bundet egenkapital. NKK mener at det vil være av stor informasjonsverdi å kunne lese ut av investeringsregnskapet om utgiftene er finansiert med frie eller bundne midler.

NKK ønsker å diskutere dette med finansiering på et mer generelt grunnlag.

I dag og i nytt forslag til budsjett- og regnskapsforskrift kan ikke driftsmidler bindes til fremtidige investeringer. Videre kan man ikke bruke inntekter fra investeringsregnskapet til å finansiere utgifter i driftsregnskapet med unntak av salg av aksjeselskap. NKK vil komme med følgende innspill:

Nåværende kommunelov skiller mellom drift og investering. Egne frie midler fra driftsregnskapet kan i dag regnskapsføres i investeringsregnskapet på to måter: Enten som bruk av disposisjonsfond eller via overføringsposten. NKK er enig med departementet i at dette fører til forskjeller siden overføringsposten som er vedtatt av kommunestyret selv er utsatt for strykning mens direkte bruk av disposisjonsfond i investeringsregnskapet ikke er det.

NKK mener at det må være opp til kommunen selv å bestemme over sine egne fire midler, og om de vil bruke dem i drifts- eller investeringsregnskapet. Dersom kommunestyret vedtar å bruk av disposisjonsfondet bør dette kunne føres direkte i investeringsregnskapet. Slik det nå foreslås kan investeringsregnskapet mangle finansiering siden overføringsposten er utsatt for strykning. Det er jo ikke bruken som er utsatt for strykning. Men bruken vil indirekte som følge av overføringsposten bli gjenstand for strykning. Budsjettet er bindende. Når kommunestyret har vedtatt å bruke frie driftsmidler til investering bør kommunen kunne forvente at finansieringen er i orden. Men slik det nå foreslås kan finansieringen utebli på grunn av strykning.

NKK mener videre at overføringsposten bør utgå i sin helhet ved at bruk av frie driftsmidler føres direkte i investeringsregnskapet. Dersom en virksomhet ønsker å bruke deler av sin driftsramme mener NKK at da må man fremme en sak inn for kommunestyret fordi man endrer bruken av rammene. Siden både ny og gammel kommunelov trekker opp at det er en grense mellom drift og investering mener NKK at det ikke bør åpnes for å gi delegert fullmakt til underordnet organ å bruke driftsrammer til investering uten at kommunestyret har vedtatt dette. I både gammel og ny kommunelov er kommunestyrets rammer bindende. Dersom en virksomhet vil bruke noe av driftsrammen til utgifter i investeringsregnskapet bør dette vedtas av kommunestyret. Man bør rendyrke drifts- og investeringsrammer. Både nåværende og fremtidig kommunelov legger opp til at kommunestyret selv må vedta utgiftene i investeringsregnskapet. Slik reglene er i dag, og slik som de foreslås, vil ikke utgifter til investeringer som finansieres med driftsrammer fremkomme av årsbudsjettet, men inngå i de enkelte budsjettrammene. Med NKKs forslag vil man oppnå at:

  • kommunestyrets rammer er bindende
  • Overføringsposten kan sløyfes, og dermed strykningsreglene knyttet til denne
  • Informasjonsverdien øker ved at brukeren kan lese ut av investeringsregnskapet om investeringene er finansiert med egne fire midler fra drift, egne frie midler fra investering eller bundne drifts-/investeringsfond

Utlån

Forslaget til ny forskrift legger opp til at alle utlån skal føres i investeringsregnskapet. Mao.: at sosiale utlån og næringsutlån også skal føres i investeringsregnskapet.  Departementet ber imidlertid spesielt om høringsinstansenes syn på om det er hensiktsmessig å legge opp til at også sosiale utlån og næringsutlån skal føres i investering, deriblant om forslaget kan ha betydning for kommunenes valg av stønadsform innenfor rammen av sosialtjenesteloven § 21, og om forslaget kan påvirke kommunens handlingsrom eller praksis for å omgjøre lån til bidrag når tjenestemottaker likevel ikke kan tilbakebetale lånet.


NKKs kommentar

NKK mener at sosiale utlån skiller seg fra de andre utlånene. Næringsutlån og utlån av egne midler finansieres i utgangspunktet med fond under egenkapital, og startlån med lån fra Husbanken. Når det gjelder sosiale utlån finansieres dette i utgangspunktet i dag innenfor de årligere driftsrammer som er finansiert med årets inntekter eller tidligere års inntekter. Dersom sosiale utlån nå skal føres i investeringsregnskapet blir spørsmålet hvordan man skal finansiere disse utlånene.

NKK mener at det å føre sosiale utlån i investeringsregnskapet medfører en problemstilling som må avklares. Det er hvordan disse utlånene skal finansieres. NKK antar at slike utlån faller utenfor de utlån man kan låne til, og ser bort fra en slik finansieringsinntekt i videre drøfting under. Finansieringsinntekter som da kan brukes er de øvrige frie innteker som:

  • Inntekter knyttet til anleggsmidler
  • MVA-kompensasjon
  • Bruk av ubundet investeringsfond
  • Overføring som kan beså av
    • En andel av året driftsramme finansiert med årets driftsinntekter
    • Bruk av disposisjonsfond

NKK antar at slike sosiale utlån kan finansieres med inntekter som nevnt i de tre første kulepunktene slik forslag til forskrifter foreligger. NKK mener det bør stilles spm. ved om denne type utlån som er en årlig utgift bør kunne finansieres med kapitalinntekter. Hvis man ikke får anledning til det og mener at slike utlån skal finansieres med årets driftsrammer eller disposisjonsfond vil man få en utfordring med å finansiere slike utlån siden overføringsposten er utsatt for strykning.

Videre vil forslaget om å føre sosiale utlån i investeringsregnskapet kunne medføre at man utilsiktet binder driftsmidler til fremtidige investeringer, som etter dagens forskrift og forslag til ny forskrift ikke er tillatt. La oss belyse dette med følgende enkle eksempel:

Kommunen innvilger sosiale utlån i 2018 på 5 millioner kroner, som finansieres med bruk av disposisjonsfond. De sosiale utlånene tilbakebetales i sin helt i 2019 og 2020. Mottatte avdrag vil da bli inntektsført i investeringsregnskapet, og kan da brukes til å finansiere årets investeringsutgifter, eller avsettes til ubundet investeringsfond. Mao.: Kommunens disposisjonsfond kan da indirekte bli avsatt til ubundet investeringsfond.

NKK mener derfor at sosiale utlån skal føres i driftsregnskapet som i dag, og begrunner dette med finansieringen og at driftsmilder utilsiktet kan bindes til fremtidige investeringer. Videre er slike type utlån forbundet med større tap enn andre utlån, og bør være finansiert med driftsmidler.

Klassifisering og måling av eiendeler og gjeld i balansen – avskrivninger

Departementet foreslår derfor som ny regel i § 3-4 at anleggsmidler som har begrenset utnyttbar levetid, skal avskrives planmessig over den utnyttbare levetiden til anleggsmidlet. Det betyr at avskrivning skal skje over utnyttbar levetid og ikke over fastsatt maksimal levetid som etter dagens forskrifter. Dette innebærer at avskrivningstiden skal fastsettes etter en konkret vurdering og ikke etter en fast sjablong. Men det innføres maksimale avskrivningstider, som tilsvarer dagens sjablonger, med enkelte justeringer.

NKKs kommentar

Høringsinstansene var delte i synet på hvordan avskrivninger skal håndteres i det kommunale budsjett- og regnskapssystem da dagens regelverk var ute på høring. Mange mente at avskrivninger er like fullt relevant regnskapsinformasjon også i kommunal sektor, siden dette gir et økonomisk uttrykk for kapitalslit, det vil si reduksjonen av anleggsmidlenes kapasitet til å produsere gode velferdstjenester.

Etter departementets oppfatning den gangen vil kravet om obligatorisk å beregne avskrivninger, være et viktig grep for å få til en mer korrekt sammenligning mellom kommunale og private anbud i en konkurransesituasjon. Etter departementets oppfatning vil ikke regnskapene kunne nyttes direkte ved vurdering av anbudene. Som Oslo kommunerevisjon påpekte i sitt høringssvar er det nødvendig å gå nærmere inn i grunnlagene for anbudene. Kravet om obligatorisk beregning av avskrivninger vil imidlertid kunne gjøre det betydelig enklere å slå fast om kapitalkostnadene eventuelt skulle være utelatt i et kommunalt anbud.

Formålet med konsekvent å periodisere (fordele) samtlige inntekter og utgifter er mer uklart for kommuner enn for private bedrifter. I et regnskap etter regnskapsloven og budsjett basert på tilsvarende prinsipper, foretas avskrivninger som følge av at det bygger på sammenstillingsprinsippet som ett grunnleggende prinsipp. Det viktigste formålet med avskrivninger for en privat bedrift er å opprettholde inntjeningsevnen. For kommuner er dette formålet mindre relevant.

I for eksempel et regnskap etter regnskapsloven resultatføres derimot ikke kjøp av anleggsmidler (investeringer) ettersom dette isolert sett ikke påvirker selskapets egenkapital på kjøpstidspunktet. Endringer i anleggsmiddelets verdi over tid (som følge av normalt slit og elde, varig verdifall på eiendelen eller endret markedsverdi på salgstidspunktet) vil imidlertid påvirke selskapets økonomiske formue og inntjeningsevne. En annen måte å se dette på er at kostnadene ved investeringer skal fordeles over anleggsmiddelets levetid i takt med at investeringen bidrar med å skape inntekter. Avskrivninger gjennomføres i regnskapet for å registrere nedgangen i verdien av varige driftsmidler og gjennomføres i resultatregnskapet. Regnskapsfaglig er avskrivninger periodisering av historisk kostpris for det aktuelle anleggsmidlet. Med dette forstås også at avskrivninger er årlige kostnader som følge av forbruk av anleggsmidler.

Avskrivninger kan begrunnes med utgangspunkt i:

  • resultat- eller prestasjonsperspektiv
  • balanse- eller verdiperspektiv

Etter den norske regnskapsmodellen (privat) har dette med korrekt resultatmåling blitt tillagt størst vekt (resultat- eller prestasjonsperspektiv). Avskrivningen representerer med andre ord et forbruk av ressurser, og skal innregnes med utgangspunkt i sammenstillingsprinsippet. Forbruket som anleggsmiddelet genererer skal med andre ord sammenstilles med inntekten. Kapitalslit, eller forbruk av kapital, skal derfor resultatføres etter regnskapsloven som avskrivninger, mens verdifall skal resultatføres som nedskrivninger. 

Forslag til ny budsjett- og regnskapsforskrift legger også opp til andre avskrivningsmetoder enn lineære avskrivninger, samt dekomponering.

Hvilke avskrivningsmetoder kan man så bruke? Dette fremgår ikke av høringsnotatet, men

standard nasjonale og internasjonale lærebøker i finansregnskap redegjør for flere avskrivningsmetoder som:

  • lineær avskrivningsmetode
  • saldoavskrivningsmetode
  • kontantstrømtilpasset avskrivning
  • årssiffermetode
  • produksjonsenhetsmetode

Lineære avskrivninger er den mest brukte, og som kommuneregnskapet bruker i dag. Den er enkel å bruke, men også denne har sine utfordringer som å fastsette størrelser som levetid og utrangeringsverdi.

Saldoavskrivningsmetoden er en degressiv metode (fallende avskrivninger) i og med at årets avskrivninger prosentberegnes ut fra den til enhver tid gjenstående saldo. Jeg kan ikke se at denne metoden er forenlig med å avskrive planmessig over den utnyttbare levetiden til anleggsmidlet.

Det mest teoretiske alternativet er kontantsstrømtilpasset avskrivning hvor anleggsmiddelet avskrives med fall i nåverdi. Denne forutsetter at man kan estimere fremtidige kontantstrømmer, som i praksis er veldig vanskelig, eller for å si det umulig.

Årssiffermetoden innebærer avtakende avskrivninger i likhet med saldometoden. Denne metoden har begrenset utbredelse i Europa, og anses ikke å være forenlig med høringsnotatet.

Dersom man ønsker å avskrive i takt med aktivitet bør man velge produksjonsenhetsmetoden. Avskrivningsgrunnlaget vil da fordeles etter bruk, og ikke tid som lineær avskrivningsmetode er et eksempel på. I Norge er denne metoden anvendt av oljeselskaper for bore- og produksjonsutstyr. Avskrivningene gjennomføres da i samsvar med utvinningstakten i olje- og gassproduksjonen.

Ifølge forslag til ny forskrift må man for hvert enkelt avskrivbart anleggsmiddel som har begrenset utnyttbar levetid vurdere hvor lang tid den kan brukes, men avskrivningsperioden kan likevel ikke være lengre enn det som er angitt i bokstavene i forskriften. Som departementet sier i kommentarene til paragrafen må bestemmelsen forstås slik at hvis maksimal avskrivningsperiode er kortere enn den forventede utnyttbare levetiden, skal de maksimale avskrivningsperiodene benyttes selv om forventet levetid er lengre. Bestemmelsen må også forstås slik at maksimale avskrivningsperioder bare kan benyttes dersom den forventete utnyttbare levetiden er lik eller lengre enn de angitte maksimale avskrivningsperiodene. Dersom forventet levetid er kortere enn maksimal avskrivningsperiode, skal forventet levetid legges til grunn, jf. første punktum.

NKK mener at man bør beholde dagens regler. Å kreve at kommunene for hvert enkelt avskrivbart anleggsmiddel skal vurdere hvor lang tid det kan brukes, ikke har noe nytteverdi opp mot ressursbruken som kreves for å beregne og dokumentere utbyttbar levetid. Siden man forslår maksimal utnyttbar levetid mener NKK at man kan fortsette med sjablonregler som i dag med lineær avskrivningsmetode. Siden avskrivninger og bokført verdi AM brukes til å beregne avdrag bør kommunene praktisere dette likt siden det nå også er vedtatt å bruke forenklet metode for å beregne avdrag.

Videre mener NKK at forskriften bør presisere at tilskudd til andres investeringer (tilskudd kirken og tilskudd til andre som det nå åpnes for kan føres i investeringsregnskapet) ikke skal aktiveres. I dag er dette regulert i en regnskapsstandard, men bør reguleres i forskriften.

Årsavslutningen

Departementets forslag inneholder mer utfyllende og presiserende regler om regnskapsavslutningen. Mer utfyllende regler tydeliggjør trinnene i regnskapsavslutningen.

Nkks kommentar

NKK er enige i de forslag som fremmes, men foreslår i tillegg at man ikke bør få anledning til å overføre midler fra drifts- til investeringsregnskapet dersom man har et akkumulert underskudd, og ikke noe disposisjonsfond. Denne overføringen bør da brukes til å redusere det akkumulerte underskuddet.

Når det gjelder avsetning til disposisjonsfond mener NKK at det bør splittes i avsetning som er reelle betalingsstrømmer, og en avsetning som er forårsaket av premieavvik og urealiserte tallstørrelser. Disposisjonsfondet under egenkapital bør splittes i det samme. Disposisjonsfondet som er oppstått av premieavvik, og urealiserte tallstørrelser bør bare brukes til å finansiere tilbakeføring av akkumulerte premieavvik og årets endring av urealiserte tallstørrelser.

Obligatoriske oppstillinger i økonomiplanen, årsbudsjettet og årsregnskapet 

Generelt

Departementet foreslår flere endringer i de obligatoriske oversiktene. Endringene er gjort med sikte på forenkling og bedre oversiktlighet. Departementet foreslå at poster i de obligatoriske oppstillingene kan deles opp, og at det kan tilføyes poster som ikke framgår av forskriften, men forslaget åpner ikke for at kommunene kan slå sammen eller utelate poster i oppstillingene i kommunens økonomiplan, årsbudsjett og årsregnskap. Forslaget åpner derimot for at kommunale foretak, interkommunale politiske råd, kommunale oppgavefellesskap og lånefond i sine budsjetter og regnskaper, kan slå sammen eller utelate poster.

NKKs kommentar

NKK mener at de obligatoriske talloppstillingene bør være lik for alle, og at man ikke bør få muligheten til å tilføye poster eller utelate poster i de tilfeller der dette er nevnt.

Kvalitetskravet til regnskapsinformasjonen, er at den må være sammenlignbar. Dagens økonomiske oversikter er godt egnet til sammenligning med andre kommuner, da alle kommuner i dag utarbeider ensartede, forskriftsbaserte regnskapsoppstillinger. Slik bør det også være i fremtiden.

NKK mener at dersom noen ønsker å supplere oversikter eller utelate poster bør dette gjøres i eget vedlegg som en noteopplysning eller i regnskapssaken. Å åpne for fleksible obligatoriske oversikter har også en praktisk utfordring for programleverandørene.

Økonomisk oversikt drift

Departementet foreslår at oppstillingen økonomisk oversikt drift i hovedsak videreføres i sin nåværende form, men med flere endringer, jf. forslaget § 5-4. Formålet med oversikten er å vise inntektene og utgiftene fordelt etter ulike hovedtyper (art), resultater og disponeringen eller dekningen av netto driftsresultat gjennom avsetninger til eller bruk av fond mv.

NKKs kommentar

En kommune har som målsetning å skape mest mulig velferd til sine innbyggere innenfor gitte økonomiske rammer. En kommune mottar i hovedsak sine inntekter gjennom enveis pengetransaksjoner i form av overføringer fra staten og skatteinnbetalinger. Disse inntektene blir deretter fordelt ut på kommunens tjenesteområder ved hjelp av politisk vedtatte budsjetter. Kommunens utgifter påløper på samme måte som inntektene, i hovedsak gjennom enveis pengetransaksjoner. 

Som en følge av at kommunen ikke har noen direkte årsakssammenheng mellom sine inntekter og utgifter er det viktig at det holdes kontroll med inntektene og utgiftene. Det er også viktig at det holdes kontroll med at kommunens midler forvaltes i tråd med det politisk vedtatte budsjettet. I dette arbeidet er kommunes regnskap svært viktig. En av de viktigste brukerne av kommuneregnskapet er kommunens politikere.

Den normative tanken bak regnskapet, og dermed regnskapsrapportene, er at brukerne skal få de data som er relevante for de vurderinger som de gjør i sin virksomhet. Regnskapsinformasjon er kun relevant når den kan påvirke brukernes økonomiske beslutninger.

NKK har i en årrekke stilt spørsmålstegn ved om dagens oversikter er laget for å ivareta statens informasjonsbehov og at dette ligger til grunn for utformingen av dagens økonomiske oversikter. Det rapporteres på penge- og lønnsomhetsposter i de økonomisk oversiktene, og tilbakemeldingen fra mange politikere og andre er at man ikke finner informasjonen i regnskapsoppstillingene særlig relevant.

I følge Mellemvik og Olson (1996, s.133) er meningen at regnskapet skal produsere data om hendelser i den tilbakelagte perioden. Det skal kunne være mulig å ta lærdom av disse dataene, og videre føre denne lærdommen inn i prosesser som handler om å påvirke fremtiden. Politikerne kan på denne måten bruke regnskapet til å skape mer realistiske diskusjoner om fremtiden, for eksempel ved utarbeidelse av fremtidige budsjettforslag. Istedenfor at regnskapet bare er et system for kontroll, får regnskapet derimot en fremtidsorientert rolle (Mellemvik og Olson, 1996, s.134). Dersom det oppleves at regnskapsinformasjonen kommer sent ut, kan dette gå på bekostning av regnskapets beslutningsformål.

Er kvalitetskravet relevant? Foreningen for God kommunal regnskapsskikk legger til grunn i sitt rammeverk at regnskapsinformasjonen skal være relevant. Kravet om relevans er tydelig inspirert av privat regnskap. Vi har sett at dagens økonomiske oversikter ikke oppfyller kravet om relevans fordi det ikke oppfyller politikernes informasjonsbehov.

Slik de økonomiske oversikter er i dag, og slik de foreslås, er oversiktene en blanding av periodiseringsprinsipp, uklar begrepsbruk og interne transaksjoner. I boken Regnskap og budsjett i kommunesektoren skriver Mellemvik et al (2012, s.267) at mangel på eksplisitt omtale og klargjøring av prinsipper kan føre til at mange begreper som brukes kan gi feile assosiasjoner til regnskapsbrukere Dette kan i sin tur skape problemer ved at de aktuelle begrepene blir vanskelige å fortolke og dermed lite pålitelige (Mellemvik et al., 2012, s.268). 

Et annet kvalitetskrav som stilles til regnskapsinformasjonen er forståelighet. En forutsetning for politisk kontroll er ifølge Monsen (2014b, s.9) at regnskapsrapportering av kommunens inntekter og utgifter er på en forståelig og ønskelig måte for å tilfredsstille politikernes informasjonsbehov. Kravet om forståelighet innebærer at regnskapet må ha en form som er forståelig for brukerne. Slik oversiktene er i dag og slik de foreslås har politikerne begrenset mulighet til å oppfatte regnskapsbegreper og regnskapsoppstillinger kritisk.

En årsak til at informasjonen i dagens oversikter kan være vanskelig for politikerne å forstå, er at det er statens behov for informasjon som legges til grunn i forskriftene, og at politikernes informasjonsbehov er nedprioritert. Dette kan ifølge Mellemvik ml. (2000) referert til i Aastvedt og Mauland (2006, s.16) være en årsak til at regnskapsrapportene blir ubegripelig for politikerne. I boken Regnskap og økonomistyring i staten konkluderer Mauland og Mellemvik (2004, s.177) med at for å gjøre regnskapsinformasjon begripelig for en politiker må regnskapsoppstillingene kommenteres og sentrale økonomisk begrep forklares.

Foreningen for God kommunal regnskapsskikk skriver i Notat – Regnskapsskjemaene – formål og innhold at ved utforming av budsjett- og regnskapsoppstillinger har departementet lagt stor vekt på at årsbudsjettet og årsregnskapet skal være et effektivt styringsverktøy for kommunestyret. Samtidig skriver de at det ved utformingen er lagt stor vekt på statens behov for informasjon om kommuneforvaltningen (tilsynsoppgaven). Med tilsynsoppgaven henvises det til at kommunenes økonomiske handlefrihet er begrenset gjennom handlingsreglene i kommunelovens økonomibestemmelser. I følge Mellemvik et al. (2012, s.268) er det nettopp statens behov for informasjon til å kontrollere kommunens økonomiske situasjon, som ligger til grunn for de forskriftspålagte oppstillingene i kommuneregnskapet. Dette støttes av Aastvedt og Mauland (2006, s. 15) som antar at den regnskapsinformasjonen som presenteres i henhold til forskriftene i hovedsak dekker statens behov for informasjon.

Foreningen for God kommunale regnskapsskikk legger til grunn at det er kommunestyret som er den viktigste brukeren av kommunens regnskap og at informasjonen må tilpasses deres bruk. Videre legger de til grunn at brukerne har en rimelig forståelse for økonomiske sammenhenger og at brukerne er villig til å studere informasjonen inngående. Det er imidlertid ikke så lett for politikerne å studere informasjonen inngående, fordi de økonomiske oversiktene ikke utarbeides etter et rendyrket periodiseringsprinsipp. I oversiktene fremkommer det både pengeposter og lønnsomhetsposter, og det brukes dessuten kompliserte begreper. Dette gjør det vanskelig for politikerne å sette seg inn i informasjonen som rapporteres i oversiktene. Når hovedbrukerne ikke forstår informasjonen i de økonomiske oversiktene vil formålet til regnskapet, som er å redusere usikkerheten ved beslutning og kontroll, svekkes.

At de økonomiske oversiktene ikke gir informasjon som er tilpasset politikernes behov, samt at informasjonen som presenteres i de økonomiske oppstillingene kan være vanskelig å forstå, ser vi igjen i de fire resultatbegrepene som presenteres i de økonomiske oversiktene. 

Det kan diskuteres hvorvidt resultatbegreper er relevant i det hele tatt i kommuneregnskapet. Resultatbegrepene i kommuneregnskapet kan ikke tolkes på samme måte som i et lønnsomhetsregnskap. For private bedrifter som har lønnsomhet som målsetning vil det være relevant å måle om de finansielle midlene gir avkastning. For en kommune med mål om å skape velferd er det imidlertid vanskeligere å tolke resultatbegrepene. Et positivt resultat kan for eksempel bety at kommunen har brukt mindre penger enn planlagt på velferd, mens et negativt resultat kan bety at innbyggerne har fått mer velferd en hva som var planlagt.

Talloppstillinger, som de obligatoriske oversiktene er, har stor påvirkning på de som skal bruke regnskapsinformasjonen. I et finansielt orientert regnskap burde oversiktene ha vist rene pengeposter. Det hadde vært enklere for politikerne å forstå. Som en følge av at kommuneregnskapet er finansielt orientert og dermed fokuserer på anskaffelse og anvendelse av finansielle midler, vil det være naturlig med rapporter som viser nettopp finansielle strømmer. Slik oversiktene fremstår i dag, og slik de forslås, er dette ødeleggende for økonomistyringen. Derfor bør det være et resultatbegrep i økonomisk oversikt drift som viser reelle pengeposter, og som ikke påvirkes av premieavvik, avskrivninger, urealiserte gevinster/tap mv. Å basere produksjon av velferdstjenester på bruk av positivt premieavvik mv. er ødeleggende for kommuneøkonomien.

Regnskapsføringen av premieavvik kan illustrere hvor stor effekt regnskapsføringen av lønnsomhetsposter kan få over tid. Siden ordningen med premieavvik ble innført i 2002, har kommunene opparbeidet seg et enormt akkumulert premieavvik. Arbeidskapitalbegrepet som er definert som omløpsmidler minus kortsiktig gjeld, mister dermed sin betydning når vesentlig deler av omløpsmidlene er et resultat av regnskapstekniske momenter.

Resultatbegrepet brutto driftsresultat er påvirket av avskrivninger, premieavvik, og urealiserte tapsavsetninger. Disse to postene oppfyller ikke definisjonen på utgifter. Hverken «Premieavvik», «Avskrivninger», «Tapsavsetning» fører til en forpliktelse til utbetaling. Disse postene representerer dermed ingen faktisk anvendelse av midler. «Brutto driftsresultat» er dermed ikke egnet til å si noe om den faktiske anskaffelsen og anvendelse av kommunens midler knyttet til driften. Siden «Brutto driftsresultat» trekker inn disse lønnsomhetselementene, er det rimelig å anta at «Brutto driftsresultat» i større grad er egnet til å dekke statens informasjonsbehov enn kommunens informasjonsbehov.

Uttrykket «merforbruk» relaterer seg i utgangspunktet til budsjettet. Budsjettet skal gjøres opp med et budsjettert årsresultat lik kr 0. Når kommunene da rapporterer et resultat på kr 0 kan det bety at de har inntektsført og utgiftsført like mye som budsjettert. Det kan imidlertid også bety at avvik mellom inntektsføringen og utgiftsføringene har utlignet hverandre. Avvikene kan dessuten utjevnes ved hjelp av interne finansieringstransaksjoner. Resultatbegrepet regnskapsmessig merforbruk kan altså være vanskelig å tolke. NKK vil derfor foreslå at bunnlinjen benevnes som et budsjettavvik.

I tillegg til at kombinasjonen av periodiseringsprinsipp gjør det vanskelig å forstå hvilken informasjon som presenteres i de økonomiske oversiktene, inneholder oversiktene også en del komplisert begrepsbruk.

Departementet foreslår at posten «Fordelte utgifter» skal utgå. Slik de økonomiske oversiktene fremstår i dag er det knyttet uklarheter til fortegnsbruken. I utgangspunktet er alle beløp oppgitt som positive størrelser. Posten «Fordelte utgifter» i både «Økonomisk oversikt driftsregnskap» og «Økonomisk oversikt investeringsregnskap» er imidlertid ført opp med et negativt fortegn. Ulik fortegnsbruk er uheldig, da dette gjør at presentasjonen av informasjonen blir uklar. NKK mener at posten fordelte utgifter bør redusere utgiftene i drifts- og investeringsregnskapet. Å fjerne art 690 vil ha praktiske konsekvenser siden flytting av lønnsarter må gå via lønnsapplikasjonen, og kan ikke føres i regnskapet manuelt.

I forslag til oppstilling av økonomisk oversikt drift er lønn og sosiale utgifter slått sammen på en linje. Da skjules, i større grad enn i dag, de betydelige forskjellene som kan ligge i ulik arbeidsgiveravgift og forskjeller i amortisering av premieavvik. Noe som vanskeliggjør sammenligning av kommuner. Sammenslåingen anbefales derfor ikke.

Videre mener NKK at avsetning av bundet driftsfond og bruk av bundet driftsfond bør komme inn før resultatbegrepet netto driftsresultat. Netto driftsresultat brukes av kommunen selv og andre, og er et resultatbegrep som det settes krav til. Enten kan de fremstå som egne linjer før netto driftsresultat, eller redusere inntekts- og utgiftsposter. NKK foreslår det siste.

Avskrivninger og motpost avskrivninger bør fjernes fra økonomisk oversikt driftsregnskap. Denne vil fremgå av noten for anleggsmidler og kapitalkonto for de som er interessert i denne informasjonen.

NKK foreslår videre at økonomisk oversikt driftsbudsjett/-regnskap endres til økonomisk oversikt bevilgningsbudsjett/-regnskap drift. NKK mener at dette er en bedre benevnelse siden kommuneregnskapet er et bevilgningsorientert regnskap.

Departementet foreslår følgende økonomisk oversikt for driftsregnskapet:

1. Rammetilskudd 

2. Andre tilskudd fra staten 

3. Tilskudd fra andre 

4. Inntekts- og formuesskatt 

5. Eiendomsskatt 

6. Andre skatteinntekter 

7. Brukerbetalinger 

8. Salgs- og leieinntekter 

9. Sum driftsinntekter 

10. Lønn og sosiale utgifter 

11. Kjøp av varer og tjenester 

12. Tilskudd til andre 

13. Avskrivninger 

14. Fordelte utgifter 

15. Sum driftsutgifter 

16. Brutto driftsresultat 

17. Renteinntekter, utbytter og gevinster på finansielle omløpsmidler 

18. Renteutgifter og tap på finansielle omløpsmidler 

19. Avdrag på lån 

20. Netto finansutgifter 

21. Motpost avskrivninger 

22. Netto driftsresultat 

Disponering eller dekning av netto driftsresultat: 

23. Overføring til investering 

24. Netto avsetninger til eller bruk av bundne driftsfond

25. Netto avsetninger til eller bruk av disposisjonsfond 

26. Dekning av tidligere års merforbruk i driftsregnskapet 

27. Sum disponeringer eller dekning av netto driftsresultat 

28. Fremført til inndekning i senere år (merforbruk) 

 

Ut fra ovenstående drøfting vil NKK derfor foreslå følgende økonomisk oversikt bevilgningsbudsjett/-regnskap drift:

1. Rammetilskudd 

2. Andre tilskudd fra staten 

3. Tilskudd fra andre med fradrag for avsetning av bundet driftsfond

4. Inntekts- og formuesskatt 

5. Eiendomsskatt 

6. Andre skatteinntekter 

7. Brukerbetalinger 

8. Salgs- og leieinntekter 

9. Sum driftsinntekter 

10. Lønn og sosiale utgifter

Sosiale utgifter med fradrag for bruk av bundet driftsfond og fordelte utgifter

11. Kjøp av varer og tjenester med fradrag for bruk av bundet driftsfond og fordelte utgifter

12. Tilskudd til andre med fradrag for bruk av bundet driftsfond

13. Sum driftsutgifter 

14. Brutto driftsresultat 

15. Renteinntekter, utbytter og gevinster på finansielle omløpsmidler 

16. Renteutgifter og tap på finansielle omløpsmidler 

17. Avdrag på lån 

18. Netto finansutgifter 

19. Netto driftsresultat

20. Positivt/negativt premieavvik (linje 10 ovenfor vil da vise reelle utgifter)

21. Netto urealiserte gevinster/tap finansielle omløpsmidler (linje 15 og 16 ovenfor vil da vise realiserte gevinster/tap finansielle omløpsmidler)

22. Urealisert tap (forsiktighetsprinsippet)

Disponering eller dekning av netto driftsresultat: 

23. Netto avsetning til/bruk av egenkapital (netto av overføringer, bruk av/avsetning til frie og bundne driftsfond)

24. Sum disponeringer eller dekning av netto driftsresultat 

245 Budsjettavvik

Departementet foreslår følgende økonomisk oversikt for investeringsregnskapet:

1. Investeringer i varige driftsmidler

2. Tilskudd til andres investeringer 

3. Investeringer i aksjer og andeler i selskaper 

4. Utlån 

5. Avdrag på lån 

6. Sum investeringsutgifter 

7. Kompensasjon for merverdiavgift 

8. Tilskudd fra andre 

9. Salg av varige driftsmidler 

10. Salg av finansielle anleggsmidler 

11. Utdeling fra selskaper 

12. Mottatte avdrag på utlån 

13. Bruk av lån 

14. Sum investeringsinntekter 

15. Videreutlån 

16. Bruk av lån til videreutlån 

17. Avdrag på lån til videreutlån 

18. Mottatte avdrag på videreutlån 

19. Netto utgifter videreutlån 

20. Overføring fra drift 

21. Netto avsetninger til eller bruk av bundne investeringsfond 

22. Netto avsetninger til eller bruk av ubundet investeringsfond 

23. Dekning av tidligere års udekket i investeringsregnskapet 

24. Sum overføring fra drift og avsetninger 

25. Fremført til inndekning i senere år (udekket) 

NKK stiller spørsmål med hva som er hensikten med linjene 15 – 19. Disse bør etter NKKs syn inngå i de andre linjene som utlån, avdrag mv. Det bør fremgå av note hva utlån mv. består av.

NKK foreslår videre at økonomisk oversikt investeringsbudsjett/-regnskap endres til økonomisk oversikt bevilgningsbudsjett/-regnskap investering. NKK mener at dette er en bedre benevnelse siden kommuneregnskapet er et bevilgningsorientert regnskap.

NKK foreslår følgende oversikt for økonomisk oversikt bevilgningsbudsjett/-regnskap investering:

1. Investeringer i varige driftsmidler

2. Tilskudd til andres investeringer 

3. Investeringer i aksjer og andeler i selskaper 

4. Utlån (inklusiv linje 15)

5. Avdrag på lån (inklusiv linje 17)

6. Sum investeringsutgifter

7. Salg av varige driftsmidler 

8. Tilskudd fra andre

9. Kompensasjon for merverdiavgift 

10. Salg av finansielle anleggsmidler 

11. Utdeling fra selskaper 

12. Mottatte avdrag på utlån (inklusiv linje 18)

13. Bruk av lån (Inklusiv linje 16)

14. Sum investeringsinntekter

15. Finansieringsbehov med bruk av egenkapital

15. Netto avsetning til/bruk av egenkapital (netto av overføringer, bruk av/avsetning til fond)

16. Manglende finansiering

Balanseregnskapet

Forslaget til oppstilling av balanseregnskapet inneholder en ny egen post for såkalte immaterielle eiendeler selv om slike eiendeler ikke er utbredte i kommunesektoren. 

NKKs kommentarer

Departementet foreslår samtidig at gruppen av immaterielle eiendeler i det kommunale budsjett- og regnskapssystemet skal forstås snevrere enn det som følger av regnskapslovens regler. Det vil si at immaterielle eiendeler i kommuneregnskapet avgrenses til kjøp av rettigheter (konsesjoner o.l). Dette innebærer for eksempel at forskning og utvikling eller goodwill ikke inngår. Kjøp av programvare eller bruksrettigheter til dette omfattes heller ikke, men skal fortsatt regnes som varige driftsmidler når kriteriene for balanseføring er oppfylt.

I dagens regelverk har ikke immaterielle eiendeler noen post i balanseoversikten, men fremgår av KRS 1. Immaterielle eiendeler foreslås nå å få sin egen plassering i balansen. Men NKK stiller spørsmål med hva denne posten skal bestå av. Det er første gang at en forskrift klart definerer hva som ikke inngår i denne posten, og at det er endelig avklart at kjøp av programvare er varige driftsmidler.

NKK mener at denne posten bør utgå. Enten bør rettigheter inngå i varige driftsmidler eller utgiftsføres i driftsregnskapet, som eksempelvis goodwill.

NKK mener at så lenge en slik post hjemles blir spørsmålet hva som skal aktiveres under denne. La oss ta et eksempel; Kjøp av vannrettigheter. Noen vil sikkert mene at denne skal klassifiseres under immaterielle eiendeler, men NKK mener at dette bør klassifiseres som et varig driftsmiddel på lik linje med programvare siden dette anskaffes som ledd i en tjenesteproduksjon.

Dagens og ny kommunelov åpner ikke får at immaterielle eiendeler kan lånefinansieres. Dersom anskaffelse av en vannrettighet som i eksemplet over klassifiseres som en immateriell eiendel må denne finansieres med egne midler. Slike rettigheter anskaffes for store beløp.

Immaterielle eiendeler skal avskrives. Mao.: De vil inngå i brøken for beregning av minsteavdrag, men de er ikke lånefinansiert.

NKK mener som sagt at denne balanseposten bør utgå. Enten bør anskaffelsen klassifiseres som varige driftsmidler eller utgiftsføres i driftsregnskapet som eksempelvis goodwill.

NKK foreslår ellers noen mindre endringer i balanseoversikten som f.eks. å endre navn fra balansen til kapitalregnskap (som statsregnskapet). NKK mener at dette er en bedre benevnelse, og gir en bedre informasjon om hva dette er.

NKK foreslår videre at disposisjonsfondet bør deles i to: et som omfatter periodiseringsposter og urealiserte tallstørrelser, og et som er består av reelle penger (se omtale under årsavslutning) over.

Departementet foreslår følgende økonomisk oversikt for balanseregnskapet:

Eiendeler, egenkapital og gjeld skal stilles opp med følgende poster i denne rekkefølgen:

A. Anleggsmidler

I. Varige driftsmidler

1. Faste eiendommer og anlegg 

2. Utstyr, maskiner og transportmidler 

II. Finansielle anleggsmidler 

1. Aksjer og andeler 

2. Obligasjoner 

3. Utlån 

III. Immaterielle eiendeler 

IV. Pensjonsmidler 

 

B. Omløpsmidler 

I. Bankinnskudd og kontanter 

II. Finansielle omløpsmidler 

1. Aksjer og andeler 

2. Obligasjoner 

3. Sertifikater 

4. Derivater 

III. Kortsiktige fordringer

1. Kundefordringer 

2. Andre kortsiktige fordringer 

3. Premieavvik 

 

Sum eiendeler 

 

C. Egenkapital 

I. Drift

1. Disposisjonsfond 

2. Bundne driftsfond 

3. Merforbruk i driftsregnskapet 

4. Prinsippendringer som påvirker arbeidskapitalen 

II. Investering

1. Ubundet investeringsfond 

2. Bundne investeringsfond 

3. Udekket beløp i investeringsregnskapet 

4. Kapitalkonto 

5. Prinsippendringer som påvirker arbeidskapitalen 

 

D. Langsiktig gjeld 

I. Lån

1. Gjeld til kredittinstitusjoner 

2. Obligasjonslån 

3. Sertifikatlån 

II. Pensjonsforpliktelse 

 

E. Kortsiktig gjeld 

I. Kortsiktig gjeld

1. Leverandørgjeld 

2. Likviditetslån

3. Derivater 

4. Annen kortsiktig gjeld 

5. Premieavvik 

Sum egenkapital og gjeld 

 

F. Memoriakonti 

I. Ubrukte lånemidler 

II. Andre memoriakonti 

III. Motkonto for memoriakontiene 

 

NKK foreslår følgende økonomisk oversikt kapitalregnskapet:

A. Anleggsmidler

I. Varige driftsmidler

1. Tomter, bygninger og annen fast eiendom

2. Maskiner og anlegg 

3. Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende

II. Finansielle anleggsmidler 

1. Aksjer og andeler 

2. Obligasjoner 

3. Utlån 

III. Immaterielle eiendeler (bør utgå)

IV. Pensjonsmidler 

 

B. Omløpsmidler 

I. Bankinnskudd og kontanter 

II. Finansielle omløpsmidler 

1. Aksjer og andeler (bør splittes i to for å vite hvilke aksjer som er markedsbaserte finansielle OM og de andre)

2. Obligasjoner 

3. Sertifikater 

4. Derivater 

III. Kortsiktige fordringer

1. Kundefordringer 

2. Andre kortsiktige fordringer 

3. Premieavvik (bør føre netto positivt og negativt premieavvik)

Sum eiendeler 

 

C. Egenkapital 

I. Drift

1. Disposisjonsfond endres navn til frie driftsfond. Splittes i to. Se omtale over.

2. Bundne driftsfond (VAR fond flyttes opp under kortsiktig gjeld)

3. Negativ budsjettavvik i driftsregnskapet 

4. Prinsippendringer som påvirker arbeidskapitalen 

II. Investering

1. Ubundet investeringsfond 

2. Bundne investeringsfond 

3. Udekket beløp i investeringsregnskapet 

4. Kapitalkonto 

5. Prinsippendringer som påvirker arbeidskapitalen 

 

D. Langsiktig gjeld 

I. Lån

1. Gjeld til kredittinstitusjoner 

2. Obligasjonslån 

3. Sertifikatlån 

II. Pensjonsforpliktelse 

 

E. Kortsiktig gjeld 

I. Kortsiktig gjeld

1. Leverandørgjeld 

2. Likviditetslån

3. Derivater 

4. Annen kortsiktig gjeld 

5. Premieavvik (bør føre netto positivt og negativt premieavvik)

Sum egenkapital og gjeld 

 

F. Memoriakonti 

I. Ubrukte lånemidler (bør splittes i ubrukte lånemidler til de forskjellige formål)

II. Andre memoriakonti 

III. Motkonto for memoriakontiene 

 

Avdrag på lån og bruk av lån mv.

Avdrag ut over minimumsavdrag bør belastes investeringsregnskapet. Da vil man oppnå likhet ved sammenligning kommuner imellom samt en bedre vurdering om det anbefalte kravet til netto driftsresultat er oppfylt.

Kommuneloven åpner for at lån som er tatt opp etter kirkeloven § 15 sjette ledd til investeringer i kirkebygg, kan likevel avdras over investeringens regnskapsmessige levetid hvis levetiden er vesentlig lengre enn levetiden på kommunens egne anleggsmidler.

NKKs kommentarer

NKK mener at man i forskriften bør avklare hva som defineres som et kirkebygg. Er for eksempel Domkirkeruinene på Hamar å regne som kirkebygg? Som nevnt åpner kirkeloven for at kommunene kan låne til mere enn kirkebygg. 

Videre bør forskriften angi regler for hvordan man skal beregne avdrag på de lån til kirkebygg som trekkes ut. Skal avdrag på hvert enkelt lån man trekker ut beregnes for seg, eller skal de slås sammen og vektes på en eller annen måte?

Forskriften bør også avklare om vederlagsfrie overføringer av varige driftsmidler bør inngå i beregningen av minimumsavdrag eller ikke.

Andre generelle merknader

Det foreslås at interkommunale politiske råd og kommunale oppgavefellesskap som ikke er eget rettssubjekt og som har inntekter mindre enn 5 millioner kroner, fritas fra lovens plikt til å utarbeide eget årsbudsjett og årsregnskap.

NKKs kommentarer

NKK mener i utgangspunktet ingen skal fritas. Dersom noen skal fritas bør man vurdere flere forhold enn bare inntektens størrelse. Eksempel 1: Driftsregnskapet har en inntekt på 4,5 millioner kroner, mens balanseverdien er på 1 milliard kroner. Eksempel 2: Driftsregnskapet viser samme inntekt, men det er 100 ansatte.

NKK mener at alle som er pålagt til å føre regnskap bør ha plikt til å utarbeide eget årsbudsjett og årsregnskap for å få fram de utgifter, inntekter, eiendeler og forpliktelser disse har. Hvis ikke mener NKK at minstekravet bør da være at dette fremgår av note til kommunens regnskap.

VAR-avgifter

Regnskapsprinsippene er ikke oppe til diskusjon siden de nå ligger i kommuneloven. Men NKK ber departementet vurdere hvordan for mye innbetalte VAR-inntekter skal bokføres i kommuneregnskapet. I dag blir disse avsatt til bundne driftsfond (klassifisert som egenkapital) siden man inntektsfører brutto fakturerte avgifter.

NKK mener at for mye fakturerte VAR-avgifter ut fra selvkostprinsippet netto føres på de ulike avgiftsinntektene og klassifiseres som kortsiktig gjeld som man avregner skatt- og rammetilskudd ved årsskiftet. NKK mener at dette ikke er noe brudd med de vedtatte prinsippene. 

For mye fakturerte VAR-avgifter som i dag avsettes som bundne fond skiller seg ut fra andre bundne fond som for eksempel øremerkede tilskudd. Når det gjelder VAR-avgifter er dette en klar forpliktelse om tilbakebetaling, mens de øremerkede midlene som hovedregel brukes opp.

VAR-avgifter er estimerte inntekter på lik linje med skatte- og rammetilskudd i budsjettet. NKK mener derfor at disse inntektene bør avregnes ved årets slutt, slik som for eksempel rammetilskudd som blir endelig kjent etter 31.12. Har man fått for mye rammetilskudd avsettes ikke disse, men går til fradrag på inntektsposten mot kortsiktig gjeld. Det samme bør gjelde for VAR-avgifter.

Med vennlig hilsen

Svein Henry Berdal
Leder fagutvalg økonomi